Welchen Nutzen hat ein EPSAS-Rahmenkonzept?

Im April 2018 hat Eurostat den Entwurf für ein EPSAS Conceptual Framework (EPSAS-Rahmenkonzept) veröffentlicht, der auf den Arbeiten der EPSAS Cell on Principles related to EPSAS standards basiert. Einer der Hauptzwecke des zukünftigen Rahmenkonzepts soll es sein, Konzepte und Definitionen für die Entwicklung, Übernahme und Veröffentlichung von EPSAS bereitzustellen und dabei Konsistenz der zu entwickelnden EPSAS-Einzelstandards mit dem Rahmenkonzept sowie zwischen den Einzelstandards zu gewährleisten (S. 4). Die Notwendigkeit eines EPSAS-Rahmenkonzepts als Deduktionsbasis für zukünftige EPSAS wurde in Deutschland seit Beginn der EPSAS-Diskussion stets betont, unter anderem in den vielen Publikationen des Hessischen Rechnungshofs unter Leitung von Dr. Nowak, dem Grundsatzpapier des Bund / Länder-Arbeitskreises EPSAS sowie einigen wissenschaftlichen Beiträgen.

Was die Inhalte angeht, ist der Entwurf des EPSAS-Rahmenkonzepts bezüglich der Berichterstattungs- und Abschlusszwecke sowie der qualitativen Merkmale im Wesentlichen dem IPSAS-Rahmenkonzept treu geblieben. Kleinere Abweichungen ergeben sich zum einen bei dem Grundsatz der glaubwürdigen Darstellung („faithful representation“), der, anders als im IPSAS-Rahmenkonzept, Verlässlichkeit („reliability“) nicht ersetzt, sondern ergänzt. Zum anderen werden das Vorsichtsprinzip („prudence“) sowie der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise („substance over form“) im EPSAS-Rahmenkonzept explizit als Bestandteil der glaubwürdigen Darstellung genannt. Aus den Sitzungsprotokollen lässt sich schließen, dass die explizite Aufnahme der Verlässlichkeit und Vorsicht auf deutsche Bemühungen zurückzuführen ist. Nicht durchgesetzt werden konnte hingegen die von Bundestag und Bundesrat ebenfalls geforderte Verankerung des Objektivierungsgebots („objectivity“), weil dieses schon in dem Grundsatz der Nachprüfbarkeit („verifiability“) inbegriffen und eine Nennung deshalb redundant sei.

Die Frage, die sich nun viele stellen, ist, welchen Nutzen das EPSAS-Rahmenkonzept tatsächlich bringen wird, d.h., inwieweit die errungenen Ergänzungen zu dem IPSAS-Rahmenkonzept tatsächlich zur Eruierung des Abweichungsbedarfs von IPSAS und zur Formulierung konkreter EPSAS-Einzelstandards taugen. Die im Folgenden wiedergegebenen Erfahrungen mit Rahmenkonzepten aus der internationalen kaufmännischen Rechnungslegung müssen uns skeptisch stimmen.

Erfahrungen mit Rahmenkonzepten in der internationalen kaufmännischen Rechnungslegung

Nachdem die IFRS (damals noch IAS – International Accounting Standards) in den Anfangsjahren zunächst induktiv durch Übernahme existierenden nationaler Bilanzierungspraktiken viele Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte einräumten, sollte mit der Schaffung eines Rahmenkonzepts die Kehrtwende zu einer deduktiven Normermittlung eingeläutet und damit zu mehr Konsistenz innerhalb des IFRS-Systems beigetragen werden. Auch bei den US-GAAP wurde mit der Schaffung eines Rahmenkonzepts das Ziel einer konsistenteren Normsetzung, aber auch die Rationalisierung existierender Standards verfolgt. Darüber hinaus hatte man sich von einer kohärenten theoretischen Grundlage erhofft, sie könne die Standardsetzung vor politischem Lobbying schützen. Es wurde aber schon frühzeitig erkannt, dass ein axiomatisch-deduktiver Ansatz, der eine rein mechanische und werturteilsfreie Ableitung von Bilanzierungsstandards aus zuvor präzisierten Axiomen erlaubt, in der Rechnungslegung nicht realisierbar ist. Bspw. führte Macve (A Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting, 1997) hierzu aus, es sei „unrealistisch, von offiziellen Versuchen, ein “Rahmenkonzept” zu entwickeln, zu erwarten, sie könnten eine kohärente Basis für die Lösung von Bilanzierungsproblemen liefern. […] Ein Rahmenkonzept, auch wenn es technisch korrekt ist, kann die politischen Probleme unterschiedlicher Interessen und Bedürfnisse auf Ebene von Einzelstandards nicht lösen“ (S. xxii; Übersetzung der Verfasserin). Weiterhin sind die Zielsetzungen und qualitativen Merkmale im IFRS-Rahmenkonzept oftmals unbestimmt, teilweise sogar widersprüchlich, so dass das Rahmenkonzept – folgt man Ballwieser (Rahmenkonzepte der Rechnungslegung: Funktionen, Vergleich, Bedeutung, DK, 2003) – nicht zur „Ableitung von Einzelregelungen […] im logischen Sinne, sondern nur [zu] einer Überprüfung im Sinne der Aussage ‘die Einzelregelung erscheint mit dem Rahmenkonzept als nicht gänzlich unvereinbar’“ geeignet ist (S. 344). Und auch gegen politisches Lobbying ist das Rahmenkonzept kein Schutzschild, weil die Boards gelegentlich im Rahmen des Standardsetzungsverfahrens die professionelle Logik kompromittieren müssen, um einen Konsens mit den Stakeholdern zu erzielen. Walton (Discussion of Barker and Teixeira, AinE, 2018) vertrat zuletzt die Meinung, das IASB solle aufgrund dieser Einschränkungen einen Richtungswechsel hinsichtlich der Bedeutung des Rahmenkonzepts einläuten und akzeptieren, „that its framework is not conceptual, but rather a set of prior agreed assumptions that inform practice“ (S. 199).

Der deutschen Rechnungslegungsphilosophie ist ein Rahmenkonzept völlig fremd und so musste auch der in 2002 unternommene Versuch des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC), ein Rahmenkonzept „Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung“ zu entwickeln, im Entwurfsstadium kläglich scheitern. Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind – anders als IFRS und IPSAS – Rechtsnormen und als solche nach dem rechtswissenschaftlichen Methodenkanon, insbesondere der am Sinn und Zweck des Gesetzes orientierten teleologischen Auslegungsmethode, zu gewinnen und auszulegen. Anders als bei IFRS und IPSAS, bei denen es grundsätzlich für Bilanzierungssachverhalte mehrere Lösungen gibt, die sich mit dem Rahmenkonzept begründen lassen, das Rahmenkonzept zudem keinen Verbindlichkeitscharakter hat und sogar Inkonsistenzen mit dem Rahmenkonzept toleriert werden, kann es im GoB-System prinzipiell nur eine mit dem Gesamtsystem konsistente Bilanzierungslösung geben und auch nur diese ist rechtskonform.

Erfahrungen mit den IFRS-Endorsement-Kriterien

Bei der Übernahme von EPSAS sollen zukünftig gemäß dem Entwurf für ein EPSAS-Rahmenkonzept auch die aus dem IFRS-Endorsement bekannten Konzepte des „true and fair view“ sowie des „European public good“ eine Rolle spielen. Aber auch diese weisen ähnliche Probleme auf wie die Konzepte der IFRS- und IPSAS-Rahmenkonzepte. Bischof/Daske merkten in einer Studie „IFRS Endorsement Criteria in Relation to IFRS 9“ für den Ausschuss für Wirtschaft und Währung des EU-Parlaments in 2015 an: „Die Literatur hat sich nicht auf eine einheitliche Interpretation dieser Kriterien einigen können. Tatsächlich sind alle drei Kriterien naturgemäß unscharf und liefern den EU-Institutionen erhebliche Ermessensfreiheit im Endorsement-Prozess“ […]. „Es ist vermutlich angemessen zu betonen, dass die bisherigen EU-Endorsement-Entscheidungen zu der öffentlichen Wahrnehmung geführt haben, dass der Prozess lediglich den nationalen Politikern die Möglichkeit bietet, sich ex-post zu involvieren […] und ihre Interessen zu wahren“ (S. 6, S. 13, Übersetzungen der Verfasserin).

Implikationen für das EPSAS-Rahmenkonzept

Der Entwurf eines EPSAS-Rahmenkonzepts ist eine Mischung aus IPSAS-Rahmenkonzept und IFRS-Endorsement-Kriterien und weist somit die gleichen Mängel auf. Man gäbe sich aus deutscher Sicht einer Illusion hin, wenn man glaubte, dass man durch die symbolische Verankerung von „prudence“ und „reliability“ als zwei von vielen anderen, teilweise im Widerspruch hierzu stehenden Konzepten (z.B. „neutrality“) zu EPSAS gelangen wird, die dem Vorsichtsprinzip und Objektivierungsgebot nach handelsrechtlichem Verständnis folgen. Da der Entwurf eines EPSAS-Rahmenkonzepts sogar noch breiter ist als das IPSAS-Rahmenkonzept, wird sich damit so ziemlich jede Lösung vereinbaren lassen, mutmaßlich auch IPSAS in Reinform. Vor diesem Hintergrund ist meine Vermutung, dass das zukünftige EPSAS-Rahmenkonzept nicht als Deduktionsbasis im engeren Sinne, d.h. zur Ableitung konsistenter EPSAS-Einzelstandards genutzt werden wird („forward reasoning“), sondern eher zur retrograden Rechtfertigung und Legitimation von politisch motivierten Standardsetzungsentscheidungen („backward reasoning“; vgl. zu den Begrifflichkeiten Dennis, What is a Conceptual Framework for Financial Reporting, AinE 2018, S. 398). Dies birgt die Gefahr, dass die Transparenzfortschritte, die man sich durch die Orientierung an den IPSAS erhofft, zu Gunsten politischer Kompromisse teilweise eingebüßt werden. Und schreibt man am Ende die Anwendung der EPSAS nicht verbindlich vor, sondern nur als Empfehlungen oder Leitlinien, ist weiteren länderspezifischen Abweichungen Tür und Tor geöffnet und man würde auch das zweite Ziel des EPSAS-Projekts, die Vergleichbarkeit, einbüßen. 

Was sich bei dem IFRS-Endorsement-Verfahren als Schutz vor politischer Willkür und Einflussnahme bewährt hat, ist die Maßgabe, von dem Wortlaut der IFRS nicht abzuweichen, sondern ggf. – und dies auch nur in Ausnahmefällen – nicht akzeptable Teile eines Standards von der Übernahme auszuklammern (sog. „carve-outs“). Dies wäre aus meiner Sicht auch ein gangbarer Weg für EPSAS. Die aus Deutschland stark kritisierten Wahlrechte innerhalb der IPSAS könnte man vergleichbar zu den IFRS-carve-outs einschränken. In einem solchen Szenario wären die europäischen Stakeholder dazu angehalten, sich verstärkt in die IPSAS-Standardsetzungsverfahren einzubringen. Während sich die von den IFRS betroffenen deutschen Unternehmen rege an den IFRS-Standardsetzungsverfahren beteiligen, nimmt aus Deutschland bislang an den IPSAS-Verfahren nur das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) teil, obwohl derzeit viele zentrale und zukunftsweisende Projekte auf der Agenda stehen. Mehr direktes Engagement von den EU-Mitgliedstaaten wünscht sich auch das IPSASB selbst, wie in dem folgenden Zitat aus einem privaten Interview mit einem staff member zum Ausdruck kommt: “Europäisches Engagement wird gegenwärtig tendenziell über das EPSAS-Projekt ausgeübt. Und es gibt viele Verbindung mit dem IPSASB in diesem Projekt, so dass man annehmen könnte, sie denken, ihre Standpunkte können über die Working Group und die Cells gefiltert werden, um an das IPSASB zu gelangen. […] Wir haben wesentlichen Input aus Frankreicherhalten, von CNOCP, aber aus anderen Teilen Europas waren die Beiträge eher variabel oder begrenzt.” (Übersetzung der Verfasserin)

Müller-Marqués Berger brachte die Notwendigkeit des Engagements auf Ebene der IPSAS auf dem IDW Symposion in Berlin mit folgendem Zitat auf den Punkt: „Wer EPSAS beeinflussen will, muss IPSAS beeinflussen!“ Es bleibt zu wünschen, dass dies auch die deutsche öffentliche Verwaltung möglichst bald realisiert und sich entsprechend engagiert.

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